为了加强对注册会计师执业的指导，更有效地识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险，提升审计质量，有效防范化解风险，中国注册会计师协会（“中注协”）开展了审计准则问题解答的修订工作。

本次修订的问题解答包括五个项目，分别是《中国注册会计师审计准则问题解答第1号――职业怀疑（征求意见稿）》《中国注册会计师审计准则问题解答第2号――函证（征求意见稿）》《中国注册会计师审计准则问题解答第4号――收入确认（征求意见稿）》《中国注册会计师审计准则问题解答第6号――关联方（征求意见稿）》《中国注册会计师审计准则问题解答第12号――货币资金审计（征求意见稿）》 。

核心内容主要包括：

《中国注册会计师审计准则问题解答第1号――职业怀疑（征求意见稿）》

一、财务造假风险因素评估

以下为一些舞弊风险因素的示例：

1. 动机或压力

（1）被审计单位满足上市要求、偿债约束条件或再融资业绩条 件存在困难；（2）被审计单位将被证券交易所进行特别处理或退市；（3）管理层存在较大的业绩压力，例如，较上市前相比，被审计单位上市后的业绩将出现大幅下滑，或需要满足盈利预测指标，完成业绩对赌的承诺以及维持股价等；（4）管理层为满足第三方要求或预期而承受过度压力，例如，投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期，包括管理层在新闻报道和年报信息中作出过于乐观的预期，或管理层需要实现有关部门对管理层设定的考核目标；（5）管理层和治理层在被审计单位中拥有重大经济利益，例如，持有被审计单位股票或个人薪酬（如奖金、股票期权、基于盈利水平的薪酬计划）与被审计单位的盈利状况紧密相关；（6）被审计单位或其最终控股股东或实际控制人营运资金不足， 或缺乏足够的信贷支持；（7）被审计单位的控股股东或实际控制人进行大比例的股权质押。

2. 机会

（1）被审计单位的实际控制人同时是其重要客户或供应商的实际控制人；正在或曾经从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者被审计单位与关联方之间的交易占其正常业务的比例重大；（2）从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近会计期末 发生的重大或复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问） ；利用商业中介进行交易，而此项安排似乎不具有明确的商业理由；（3）被审计单位是市场上某一产品或服务的唯一买方或卖方， 因而有能力对其供应商或客户施加重大影响；（4）被审计单位有能力对银行或其他第三方施加压力，以使其配合舞弊；（5）被审计单位的内部控制存在缺陷，例如内部控制环境薄弱；治理层对财务报告或内部控制实施的监督无效；管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿性控制；（6）组织结构复杂或不稳定，例如，难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人，或者存在异常的法律实体或管理层级，或关键管理人员、法律顾问或治理层频繁更换；（7）被审计单位员工因惧怕遭受报复而不愿举报管理层的不当行为；（8）被审计单位存在重大的海外业务且注册会计师较难就这些 业务获取审计证据；（9）除被审计单位外，实际控制人或大股东还拥有或控制大量其他主体；（10）被审计单位经常与设立时间短、规模小的实体进行重大交易；（11）上市公司的大股东或实际控制人对被审计单位具有高度的支配力，或高度参与被审计单位的治理和经营管理，或参与被审计单位重大交易的决策。

3. 态度或借口

（1）非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定；（2）管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势；（3）管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或 不切实际的预期；（4）管理层未对个人事务与公司业务进行区分。

需要说明的是，以上列示的舞弊风险因素仅是举例，注册会计师可能识别出其他不同的舞弊风险因素。上述举例也并非在所有情况下都相关，对于不同规模、不同所有权特征或情况的被审计单位而言，舞弊风险因素的重要性可能不同。

《中国注册会计师审计准则问题解答第4号――收入确认（征求意见稿）》

二、被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有哪些？

答：了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段举例如下：

（一）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入

1.虚构销售交易，包括：

（1）通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构存货，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。某些情况下，被审计单位销售的产品所耗费实物的成本较低，如软件企业销售的通用软件，在虚构销售交易时可能无需虚构存货。

（2）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单、发运单、验收单等为依据记录销售收入。例如，虚构出口销售，将商品运送至与报关运抵国不同的国家，再通过关联方进口回国。

（3）被审计单位根据其所处行业特点进行虚构销售交易。例如，被审计单位从事游戏运营业务，利用体外资金进行“刷单”，对其自有游戏进行充值以虚增收入。

被审计单位虚构收入主要分为两种方法。一种是虚构收入后无货款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备加以消化，这种方法较为简单，也容易被注册会计师的函证程序所识别。

另一种方法相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。这种情况下，虚构收入对许多财务报表项目会产生影响，包括但不限于货币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、营业收入、营业成本、税金及附加、销售费用等。

被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼，被审计单位还可能采用如下手段：

（1）通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）套取资金用于虚增收入的货款回笼。

（2）虚增长期资产采购金额。被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。